Зачет убытка в году. На что обратить внимание при переносе убытков на будущее. Списание убытков прошлых лет

Осень 2016 года завершилась подписанием широкомасштабного пакета документов, вносящих изменения в налоговое законодательство. Отметим наиболее знаковые, стратегически важные для бизнеса изменения налогового законодательства.

Налог на прибыль организаций

Лидирует по популярности резерв по сомнительным долгам. Он позволяет обезопасить компанию от несвоевременных расчетов за поставленные товары (работы, услуги). Любой резерв, и резерв по сомнительным долгам не исключение, предполагает равномерный учет в расходах тех или иных затрат. Если дебиторская задолженность не погашена вовремя и есть сомнения в том, что платежи вообще поступят, налогоплательщик вправе минимизировать свои риски за счет созданной «заначки» — резерва.

В кризис тенденция к увеличению дебиторской и кредиторской задолженности очевидна. Зачастую контрагенты, находясь в сговоре, искусственно «раздувают» взаимную задолженность. Тогда налоговики делают выводы о наличии необоснованной налоговой выгоды. Однако долгое время спорным оставался вопрос, включать ли в резерв сумму дебиторской задолженности или разницу между дебиторской и кредиторской задолженностью при наличии встречных обязательств. Контролеры настаивали на разнице, суды однозначной позиции не имели, но нередко принимали сторону налогоплательщика.

С 2017 года сомнительным долгом при наличии встречных обязательств будет признаваться «задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ). Если встречных обязательств нет, то резерв формируется по-прежнему (за исключением права выбора лимита).

Понятно, что поправка направлена на увеличение налоговых поступлений в бюджет. Однако, в Кодексе сказано «перед этим контрагентом». Понятие «контрагент» в Кодексе не раскрыто. Можно предположить, что головная организация — это один контрагент, «дочка» или филиал — другой контрагент. Если так, то в целом методика формирования резерва по сомнительным долгам не изменилась, и заинтересованность организаций в расширении пула контрагентов очевидна.

До введения поправки в пункт 1 статьи 266 НК РФ у судов не было веских оснований для решения спора не в пользу налогоплательщика (то есть признания только разницы при наличии встречных обязательств). После 1 января 2017 года организации достаточно обзавестись разветвленной сетью контрагентов, чтобы снизить риски претензий по поводу необоснованной налоговой выгоды.

Перенос убытков

Подход простой: налоги должны платить все, включая убыточные компании. Но не вводить же прямо «налог на убытки», как это было на первых этапах становления налоговой системы РФ? Все проще: добавили пункт 2.1 в статью 283 НК РФ. В чем суть? Убытки прошлых лет по действующему законодательству можно переносить на последующие налоговые периоды, но не более, чем на 10 лет. С 2017 года снимается временно е ограничение по срокам переноса, а вводится ограничение на уменьшение налоговой базы — не более 50%.

Цитируем: «В отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, …, не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов».

Фактически норма начнет действовать с 2018 года, но можно попробовать наращивать базу поквартально, начать переносить убытки по отчетным периодам 2017 года. Правда, риск пересчета по итогам за год не исключен. Важнее другое. Если не успеть учесть убытки за 2006 и 2007 год в уменьшение налоговой базы 2016 года (это последний, десятый год для переноса убытков), то начиная с 2018 года по 2021 вероятность заплатить налог на прибыль при наличии убытков очень велика.
Чего ожидать после 2020 года? Далеко не факт, что новая серия поправок в НК РФ появится. Тем самым законодатели не сняли ограничения для убыточных компаний, а напротив, ввели еще более жесткую норму. Не упустите существенный момент: за весь период переноса убытков и период, когда эти убытки получены, нужно хранить все документы налогового учета по налогу на прибыль.

Пояснения по НДС-декларациям

Начнем со штрафов. Вы получили требование пояснить противоречия между сведениями в представленных документах. Или о несоответствии сведений, представленных вами, данным налогового органа. Если несвоевременно представить пояснения, можно поплатиться штрафом по ст. 129.1 НК РФ, а именно:

• 5 000 руб. за первое нарушение;
• 20 000 руб. за каждое последующее нарушение.

Если у организации есть льготы по НДС, то со 2 июня 2016 года налоговики вправе требовать пояснения (а не документы по льготам, как было до указанной даты) по льготируемым операциям (п. 6 ст. 88 НК РФ).

Понятие «льгота» в главе 21 «НДС» НК РФ нет. Вернее, нет отдельной статьи, которая бы оговаривала, какие операции являются льготными, а какие — освобождены от налогообложения. Общее определение льгот представлено в ст. 56 НК РФ. А применительно к НДС разъяснение о льготах имеется в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 (п. 14).

Так, ВАС РФ упоминает льготы столовым образовательных и медицинских организаций (подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ), религиозным организациям (подп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ), общественным организациям инвалидов (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ), в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат (подп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ). Судьи сочли недопустимым истребование документов (пояснений — в редакции НК РФ с 02.06.2016) по операциям, не облагаемым налогом или освобожденным от налогообложения по статье 149 НК РФ. Освобождение от налога предоставлено не для того, чтобы дать преимущества отдельной категории плательщиков перед другими, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций. Если так, то и требовать пояснения налоговая не вправе, даже если компания отразит такую операцию в разделе 7 декларации.

С 1 января 2017 года компании, которые отчитываются по ТКС, представляют пояснения в электронном виде, по форме и формату, утвержденным ФНС России (на момент публикации формат не утвержден). Такая норма содержится в новом абзаце 4 п. 3 ст. 88 НК РФ. Пояснения приводятся в случаях, перечисленных в закрытом перечне в статье 88 НК РФ (пункт 3):

• выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями в представленных документах;
• выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, имеющимся у налогового органа;
• в уточненной декларации уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом);
• заявлена сумма убытка, полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде.

С 1 января 2017 года изменился порядок переноса убытка на будущее для целей налога на прибыль. Посмотрите подробную инструкцию, как переносить убытки по новым правилам, и как правильно заполнить декларацию по налогу на прибыль.

Как изменился порядок переноса убытков на будущее в 2017 году

Давайте подробно разберемся, как изменился перенос убытков на будущее в 2017 году. Изменения внесены Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ в статью 283 НК РФ.

Теперь бухгалтер не может уменьшить базу по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов. Изменения действуют, начиная с отчетных и налоговых периодов с 2017 года по 2020 года.

Данное правило распространяется на все убытки, полученные после 1 января 2017 года. Это означает, что на убытки 2006 года такое ограничение не распространяется. А значит, в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 год налогоплательщики вправе отразить убыток без учета установленного лимита.

Пока ограничение по учету убытка введено на 4 налоговых периода (с 2017 по 2020 года) и оно не распространяется на некоторые организации, применяющие пониженные ставки налогообложения прибыли, об этом прямо указано в п. 2.1 ст. 283 НК РФ. Там же указан закрытый перечень таких организаций, например, нет ограничений для резидентов особых экономических зон в Магаданской и Калининградской области, резидентов свободного порта Владивосток и некоторых других льготников. Таким образом, для таких организаций не изменился.

Как отразить перенос убытка на будущее в декларации по налогу на прибыль

Налоговую декларацию по налогу на прибыль необходимо будет сдавать по форме, утв. Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@. Этим же приказом утвержден и порядок заполнения декларации.

Не смотря на то, что перенос убытков на будущее в 2017 году будет осуществляться с учетом новых ограничений, в порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций на сегодняшний день изменений не внесено. Однако, ФНС России в письме от 09.01.2017 N СД-4-3/61@ выпустила пояснения как необходимо будет заполнить декларацию за 1 квартал 2017 года.

Приведем порядок заполнения строк, при отражении убытка с учетом комментариев ФНС России.

Перенос убытков на будущее в 2017 году. 1 квартал.

Строка 140 Приложения № 4 к Листу 02 - указывается налоговая база за 1 квартал 2017 года.

Строка 160 Приложения № 4 к Листу 02 - не заполняется.

Перенос убытков на будущее в 2017 году. 2 квартал.

Перенос убытков на будущее в 2017 году. 3 квартал.

Приложение № 4 к Листу 02 не заполняется.

Строка 110 к Листу 02 - указывается сумма убытков, учитываемых в расходах текущего периода.

Перенос убытков на будущее в 2017 году. Год.

Строка 010 Приложения № 4 к Листу 02 - указывается общая сумма неперенесенного убытка на начало налогового периода.

Строки 040-130 Приложения № 4 к Листу 02 - указываются суммы неперенесенного убытка за соответствующие года. С 2017 года могут быть указаны данные об убытках начиная с 2007 года.

Строка 140 Приложения № 4 к Листу 02 - указывается налоговая база за налоговый период.

Строка 150 Приложения № 4 к Листу 02 - указывается сумма убытков, учитываемых в расходах текущего периода. Сумма не должна быть более 50 % показателя строки 140 Приложения № 4 к Листу 02 (на сегодняшний день в Порядке заполнения для данных строк такой оговорки не предусмотрено).

Строка 110 Листа 02 - указывается сумма убытков, учитываемых в расходах текущего периода (переносятся данные из строки 150 Приложения № 4 к Листу 02).

Строка 160 Приложения № 4 к Листу 02 - указывается сумма остатков убытка, не учтенных в текущем налоговом периоде.

Перенос убытков на будущее в 2017 году: какие нужны документы

Для первичных документов, подтверждающих образование и объем убытка, которые переносится, новых правил не установлено. Они также подлежат хранению в течение всего срока, когда убыток уменьшает налоговую базу текущего налогового периода, а также далее в течение 4 лет после окончания года, когда убыток списан.

ПРИМЕР

Организация в 2012 году купила товар (получена товарная накладная), в том же году товар реализован, но с убытком (выписана товарная накладная).

Убыток перенесен на 2013 год. Бухгалтер учел убыток в полном размере, при расчете налоговой базы за 2013 год.

Товарные накладные подлежат хранению в течение 2013 года, а также в течение еще 4 лет, т.е. до конца 2017 года.

Федеральный закон № 401-ФЗ от 30.11.2016 года внес исправления в статью 283 «Перенос убытков на будущее» Налогового Кодекса Российской Федерации (НК РФ) . Так, в частности, закон ограничивает (уменьшает) размер переносимых убытков, полученных налогоплательщиками в предыдущих налоговых периодах. При этом установленное ранее ограничение срока переноса убытков десятью годами отменяется.

В соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ , налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

В отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов (п. 2.1 ст. 283 НК РФ ).

В данной статье мы рассмотрим, как это новое требование Налогового Кодекса выполняется в программе 1С:Бухгалтерия 8 редакция 3.0 .

Рассмотрим пример

Организации «Рассвет» применяют общий режим налогообложения – метод начисления и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

В 2016 году организация по итогам года получила бухгалтерский и налоговый убыток в размере 10 000 000 рублей.

Фрагмент Листа 02 Декларации по налогу на прибыль за 2016 год и оборотно-сальдовая ведомость по счету 99.01.1 «Прибыли и убытки» (до реформации баланса) приведены на Рис. 1.

Как мы с Вами знаем, если организация применяет ПБУ 18/02, то в том месяце, в котором получен бухгалтерский убыток, начисляется условный доход по налогу на прибыль (счет 99.02.2 ), который уменьшает текущий налог на прибыль (счет 68.04.2 ). Если нарастающим итогом с начала года убыток превышает прибыль, то текущий налог на прибыль становится меньше нуля. Но, в соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ , в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Поэтому, для приведения текущего налога на прибыль к нулю, в программе автоматически начисляется отложенный налоговый актив (счет 09 ) с аналитикой Убыток текущего периода .

Если по итогам налогового периода будет получена прибыль, то отложенный налоговый актив в течение года погасится. Если будет получен убыток, то на счете 09 по аналитике Убыток текущего периода останется сальдо, соответствующее налоговому убытку, умноженному на ставку по налогу на прибыль.

Оборотно-сальдовая ведомость за год по счету 09 для нашего примера представлена на Рис.2.

Для переноса в программе убытка на будущее необходимо списать данное сальдо с аналитики Убыток текущего периода на аналитику и сформировать на счете 97.21 «Прочие расходы будущих периодов» в налоговом учете соответствующий расход будущих периодов.

Если организация ПБУ 18/02 не применяет, то, естественно, никакой отложенный налоговый актив не начисляется и достаточно только сформировать расход будущих периодов.

Для этого мы воспользуемся документом Операция (Бухгалтерской справкой), которую сформируем в конце налогового периода - 31 декабря 2016 года.

С помощью первой проводки изменим аналитику сальдо по счету 09 .

Во второй проводке признаем по дебету счета 97.21 в налоговом учете расход будущих периодов в сумме налогового убытка и отразим соответствующую временную разницу. Счет кредита никакого значения не имеет, так как для него нет суммы.

Пример Бухгалтерской справки приведен на Рис. 3.

Необходимо правильно сформировать аналитику счета 97.21 - элемент справочника :

вид для НУ - Убытки прошлых лет ;

сумма - сумма налогового убытка (10 000 000 руб. );

признание расходов - По месяцам ;

период списания - начало следующего налогового периода (01.01.2017 ), дату окончания заполнять не будем (теперь ограничения по срокам переноса в НК РФ нет);

счет затрат - 99.01.1 ;

аналитика - Прибыль (убыток) от продаж .

Пример элемента справочника показан на Рис. 4.

При таком заполнении справочника, убытки прошлых лет будут переноситься (признаваться) автоматически ежемесячно, при наличии налоговой прибыли, во время закрытия месяца.

Например, в январе 2017 года организацией «Рассвет» была получена прибыль в размере 447 920 рублей (Рис. 5).

При закрытии месяца, регламентная операция Списание убытков прошлых лет посчитает налоговую прибыль и спишет в налоговом учете сумму равную 50% прибыли с кредита счета 97.21 в дебет счета 99.01.1 . Соответственно, в той же сумме, будут списаны и временные разницы.

Показана на Рис. 6.

Списание временных разниц с кредита счета 97.21 приведет к погашению отложенного налогового актива (пог. ОНА = ВР * СТнп = 223 960 * 20%) и уменьшению текущего налога на прибыль (счет 68.04.2 ).

Проводка регламентной операции Расчет налога на прибыль показана на Рис. 7.

Если, по итогам какого-либо месяца, получен налоговый убыток (например, в феврале получен убыток в размере 200 000 рублей (Рис. 8)),

то при закрытии месяца, регламентная операция Списание убытков прошлых лет сторнирует свою проводку на сумму, соответствующую 50% понесенного убытка, и, соответственно, восстановит временные разницы на счете 97.21 .

Проводка регламентной операции показана на Рис. 9.

Восстановление временных разниц на счете 97.21 приведет к начислению отложенного налогового актива (ОНА = ВР * СТнп = 100 000 * 20%) и увеличению текущего налога на прибыль.

Проводка регламентной операции Расчет налога на прибыль показана на Рис. 10.

Если по итогам первого квартала будет получена налоговая прибыль, то будет признана сумма убытков прошлых периодов, соответствующая ровно 50% прибыли. Также, при применении ПБУ 18/02, на соответствующую сумму будет погашен отложенный налоговый актив и уменьшен текущий налог на прибыль.

Для отражения факта наличия и переноса убытков прошлых налоговых периодов в Декларации по налогу на прибыль используется Приложение 4 к Листу 02 .

На основании дебетового оборота по налогу на прибыль счета 97.21 (в качестве аналитики которого используется элемент справочника с видом для налогового учета Убытки прошлых лет ) заполняются строки приложения 040 - 130 (Операция № 1 от 31.12.2016 г. - Рис. 3.). На основании кредитового оборота заполняется строка приложения 150 (проводки регламентной операции Списание убытков прошлых лет ). Строка приложения 140 заполняется из Листа 02.

Сумма признанных убытков прошлых лет из Строки 150 Приложения 4 к Листу 02 переносится в Строку 110 Листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» и уменьшает налоговую базу - Строка 120 .

Фрагменты Приложения 4 к Листу 02 и Листа 02 Декларации по налогу на прибыль за первый квартал 2017 года представлены на Рис. 11.

Таким образом, убытки прошлых периодов, при наличии прибыли, будут признаваться в каждом отчетном периоде. Если по итогам налогового периода получена налоговая прибыль, то сумма списанных убытков будет составлять 50% от прибыли налогового периода. Это хорошо видно в отчете Анализ состояния налогового учета по налогу на прибыль . В данном примере бухгалтерская и налоговая прибыль организации за год совпадают (Рис. 12.).

Теперь посмотрим организации за 2017 год.

Строка 140 Строка 150 ), составляет 2 363 560 рублей - ровно 50% от налоговой базы. Сумма остатка неперенесенного убытка прошлых лет на конец налогового периода (Строка 160

Все верно!

Фрагмент Приложения 4 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль за 2017 год представлен на Рис. 13.

Мы видим, что решение о признании убытков прошлых периодов и уменьшении налоговой базы принимается программой в каждом отчетном периоде автоматически и на предельную сумму. Но очень часто решение принимается бухгалтером только в конце налогового периода, исходя из итоговой прибыли. Для этого случая всегда существовал альтернативный вариант заполнения справочника .

Можно заполнить элемент справочника иначе. Указать в качестве способа признания расходов - В особом порядке и не указывать счет затрат. Тогда программа не должна списывать убытки прошлых налоговых периодов автоматически - их надо будет списать в нужный момент на необходимую сумму «вручную» с помощью документа Операция .

Альтернативный вариант заполнения справочника показан на Рис. 14.

Но к моему удивлению, программа почему-то теперь не обращает внимания на способ признания расходов В особом порядке и списывает убытки прошлых периодов автоматически в регламентной операции Списание убытков прошлых лет при закрытии месяца, что вообще-то быть не должно. В подтверждение своих слов привожу Рис. 15

Поэтому для отмены автоматического списания убытков придется отменить (пропустить) выполнение данной регламентной операции при закрытии месяца (Рис. 16).

Тогда в первом квартале, а так же в последующих отчетных периодах не будет происходить автоматического признания (переноса) убытков прошлых лет.

В первом квартале в Приложение 4 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль убытки прошлых лет будут только задекларированы. На основании дебетового оборота по налогу на прибыль счета 97.21 будут заполнены только строки приложения 040 - 130.

Фрагмент Приложения 4 к Листу 02 показан на Рис. 17.

В конце года по итогам налогового периода при наличии прибыли, бухгалтер сам принимает решение о признании убытков прошлых лет (полностью или частично) и уменьшении налоговой базы. Необходимо только помнить, что в соответствии с п. 3 ст. 283 НК РФ , если налогоплательщик понес убытки более, чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они были понесены.

В нашем примере по итогам 2017 года организация «Рассвет» имеет приличную прибыль в размере 4 727 120 рублей (смотри Рис. 12. и Рис. 13). Принято решение уменьшить налоговую базу 2017 года максимально, то есть на 50%. Сумму (суммы) признаваемых убытков прошлых лет бухгалтер рассчитывает самостоятельно.

Для осуществления данной операции необходимо в конце налогового периода сформировать соответствующий документ Операция (Бухгалтерскую справку) и перезакрыть итоговый месяц декабрь.

В нашем случае, надо списать в налоговом учете с кредита счета 97.21 по аналитике Убыток 2016 (списание в особом порядке) сумму, которая будет уменьшать налогооблагаемую базу 2017 года на 50% (2 363 560 рублей), в дебет счета 99.01.1 с аналитикой Прибыль (убыток) от продаж .

При применении организацией ПБУ 18/02, необходимо в формируемой проводке не забыть списать соответствующую временную разницу. При закрытии месяца декабрь будет частично погашен отложенный налоговый актив и уменьшен текущий налог на прибыль.

Пример Бухгалтерской справки для нашего примера показан на Рис. 18

Посмотрим, как сформируется Приложение 4 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль организации за 2017 год.

Налоговая база за налоговый период (Строка 140 ) составляет 4 727 120 рублей. Сумма убытка прошлых лет, уменьшающего налоговую базу за налоговый период (Строка 150 ), составляет 2 363 560 рублей. Сумма остатка неперенесенного убытка прошлых лет на конец налогового периода (Строка 160 ) составляет 7 636 440 рублей.

Приложения 4 к Листу 02 (Рис. 19.) полностью соответствует приложению, сформированному нами при автоматическом признании убытков прошлых периодов в первой половине данной статьи.

Начиная с 2017 года убытки, полученные в 2007 году и позже, можно переносить на неограниченное число последующих налоговых периодов, а прибыль за отчетные (налоговые) периоды 2017-2020 годов - уменьшать на сумму убытков предыдущих налоговых периодов не более чем на 50 процентов. О том, как указанные изменения поддерживаются в программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0 для БУХ.1С рассказали эксперты 1С.

Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ внесены поправки в статью 283 НК РФ, которая регулирует порядок переноса убытков на будущее. Обращаем внимание, что понятие «перенос убытков на будущее» применяется только для целей налогообложения прибыли, так как в бухгалтерском учете порядок учета убытков отличается.

Порядок учета убытков

...в бухгалтерском учете

Прежде всего, в бухгалтерском учете следует различать понятия «чистая прибыль (убыток)» и «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», поскольку данные показатели формируются на различных счетах бухгалтерского учета и имеют различное значение. Еще в 2002 году на это обращал внимание Минфин России в письме от 23.08.2002 № 04-02-06/3/60, и с тех пор ничего не поменялось.

Согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), показатель чистой прибыли (убытка) формируется на балансовом счете 99 «Прибыли и убытки» и представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период.

Кредитовое сальдо по счету 99 на конец года свидетельствует о наличии чистой прибыли, а дебетовое - о наличии чистого убытка.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря, входящей в учетную процедуру - реформацию баланса, сальдо по счету 99 списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

• сумма чистой прибыли списывается в кредит счета 84.01 «Прибыль, подлежащая распределению»;
• сумма чистого убытка списывается в дебет счета 84.02 «Убыток, подлежащий покрытию».

Таким образом, балансовый счет 84 обобщает информацию о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Нераспределенная прибыль расходуется по решению собственников компании. Например, они могут направить ее на дивиденды, на увеличение уставного капитала, а также на покрытие убытков прошлых лет. Убыток прошлых лет можно списать не только за счет нераспределенной прибыли, но и за счет резервного капитала, если он создавался.

... в налоговом учете

Убытком является отрицательная разница между доходами и расходами (учитываемыми для целей налогообложения), полученная налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. Налоговая база признается равной нулю в том отчетном (налоговом) периоде, когда получен убыток (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Если убыток получен по итогам года, то согласно положениям статьи 283 НК РФ (в ред. Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ), налогооблагаемую прибыль любых следующих отчетных (налоговых) периодов можно уменьшить на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

При этом необходимо учитывать следующие особенности:

• нельзя перенести на будущее убыток по некоторым видам деятельности, облагаемым налогом по ставке 0 % (п. 1 ст. 283 НК РФ);
• убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующие годы;
• прибыль, полученная за отчетные (налоговые) периоды 2017-2020 гг., не может быть уменьшена на сумму убытков предыдущих налоговых периодов более чем на 50 %. Ограничение не распространяется на налоговые базы, к которым применяются пониженные ставки по налогу на прибыль. Такие специальные ставки установлены для определенных видов организаций, например, для участников региональных инвестиционных проектов; для участников особых экономических зон (ОЭЗ); организаций, получивших статус резидента территории опережающего социально-экономического развития и др. (п. 2.1 ст. 283 НК РФ);
• перенос убытков нескольких предыдущих налоговых периодов производится в той очередности, в которой они понесены;
• налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока переноса.

... с учетом положений ПБУ 18/02

Сумма налога на прибыль, которая определяется исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете такой условный расход (условный доход) отражается независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) (п. 20 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, далее - ПБУ 18/02).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов при получении убытка по данным бухгалтерского учета следует начислить условный доход, который отражается по кредиту счета 99.02.2 «Условный доход по налогу на прибыль» в корреспонденции с дебетом счета 68.04.2 «Расчет налога на прибыль». Убыток, перенесенный на будущее, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, приводит к образованию вычитаемой временной разницы. Вычитаемая временная разница, в свою очередь, приводит к образованию отложенного налога на прибыль (отложенного налогового актива - далее ОНА), который должен уменьшить сумму налога на прибыль в последующих отчетных периодах. При этом организация признает ОНА только при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

ОНА отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68.04.2. По мере переноса убытка и отражения его суммы в декларации по налогу на прибыль, вычитаемая временная разница уменьшается (до полного погашения), и соответствующая сумма ОНА списывается записью по дебету счета 68.04.2 в корреспонденции с кредитом счета 09 (п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Учет убытков прошлых лет в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0)

Порядок учета убытков прошлых лет в программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0 осуществляется в два этапа:

1. Перенос убытка текущего периода на расходы будущих периодов.
2. Списание убытков прошлых лет.

Операция по переносу убытка текущего периода на расходы будущих периодов (РБП) выполняется вручную с помощью документа Операция (раздел Операции - Операции, введенные вручную ). Цель данной операции - обеспечить автоматическое списание убытка в будущем. Для этого используется механизм расходов будущих периодов, хорошо знакомый пользователям программы. Налоговый убыток текущего года, учитываемый по дебету счета 99.01.1 «Прибыли и убытки по деятельности с основной системой налогообложения» нужно перенести в дебет счета 97.21 «Расходы будущих периодов» с видом расхода Убытки прошлых лет . Для налогоплательщиков, применяющих положения ПБУ 18/02, дополнительно нужно скорректировать аналитику отложенных налоговых активов, учитываемых на счете 09.

Данная ручная операция регистрируется последним днем года до реформации баланса. Если в учетной системе не будет отражен перенос убытков на РБП, то программа обнаружит данную ситуацию и напомнит об этом пользователю. В январе следующего года при выполнении регламентной операции Расчет налога на прибыль , входящей в обработку Закрытие месяца , на экран будет выведено сообщение, что убыток прошлого года не перенесен. Обработка прерывается, и пока пользователь не сформирует операцию по переносу убытка, двинуться дальше он не сможет.

Между тем, перенос убытков на будущее является правом налогоплательщика, а не обязанностью (п. 1 ст. 283 НК РФ). Как же быть, если по какой-либо причине налогоплательщик не хочет воспользоваться указанным правом?

В этом случае создать ручную операцию все же придется, но в форме элемента справочника Расходы будущих периодов просто не нужно указывать дату начала списания убытка. В дальнейшем, в любой момент можно открыть нужную запись (раздел Справочники - Расходы будущих периодов ) и заполнить поле Период списания с: , если пользователь передумает и захочет уменьшать полученную прибыль на убытки прошлых лет, начиная с указанной даты.

Убытки прошлых лет автоматически включаются в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль при выполнении регламентной операции Списание убытков прошлых лет . Сумма списания убытков рассчитывается только в том случае, если на момент выполнения регламентной операции по данным налогового учета на счете 97.21 «Расходы будущих периодов» с видом расхода Убытки прошлых лет числится дебетовое сальдо. Списание производится в дебет счета 99.01.1 в соответствии с данными, указанными в справочнике Расходы будущих периодов .

Начиная с 2017 года убытки, полученные в 2007 году и позже, можно переносить на неограниченное число последующих налоговых периодов, а прибыль за отчетные (налоговые) периоды 2017-2020 гг. можно уменьшить на сумму убытков предыдущих налоговых периодов не более чем на 50 %. Данное изменение поддержано в программе «1С:Бухгалтерия 8» начиная с версии 3.0.45.20.

Чтобы снять десятилетнее ограничение, установленное в программе для «старых» убытков (полученных с 2007 по 2015 годы), достаточно открыть соответствующие записи справочника Расходы будущих периодов и очистить поле Период списания по: .

Что касается участников региональных инвестиционных проектов, участников ОЭЗ и др., то для таких организаций, применяющих пониженные налоговые ставки, автоматическое списание убытков по правилам статьи 283 НК РФ в «1С:Бухгалтерии 8» не поддерживается.

Рассмотрим, как в программе «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0) осуществляется перенос убытков на будущее с учетом последних изменений налогового законодательства.

Пример 1

Отражение суммы убытка в учете и отчетности

Для выявления суммы налогового убытка 2016 года, который налогоплательщик вправе перенести на будущее, необходимо сначала выполнить все регламентные операции за декабрь 2016 года, входящие в обработку Закрытие месяца .

Сумма убытка будет отражена, например, в Справке-расчете налога на прибыль , если в настройках отчета в качестве показателей установить данные налогового учета.

Можно проанализировать данные налогового учета по счету 99 за 2016 год, воспользовавшись одним из стандартных отчетов из раздела Отчеты , например Анализом счета . Если отменить регламентную операцию Реформация баланса , то отчет Анализ счета по счету 99 будет более наглядным: дебетовое сальдо в сумме 5 млн руб. свидетельствует об убытке (рис. 1).

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2016 год (утв. приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, далее - Приказ ФНС) данная сумма убытка отражается:

• со знаком «минус» в Листе 02 по строке 100 «Налоговая база»;
• в Приложении № 4 к Листу 02 со знаком минус по строке 140 «Налоговая база за отчетный (налоговый) период» и со знаком плюс по строке 160 «Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода - всего».

Поскольку организация применяет положения ПБУ 18/02, то при выполнении регламентной операции Расчет налога на прибыль за декабрь 2016 года признается отложенный налоговый актив (ОНА) и формируется бухгалтерская проводка:

Дебет 09 по виду актива «Убыток текущего периода» Кредит 68.04.2 - на сумму ОНА (1 000 000,00 руб. = 5 000 000,00 х 20 %).

В отчете о финансовых результатах в строке 2300 отражается сумма убытка по данным бухгалтерского учета: 5 000 тыс. руб. со знаком «минус» (отрицательное значение указывается в скобках). Обращаем внимание , что эта сумма может не совпадать с налоговым убытком. Сумма признанного отложенного налогового актива в размере 1 000 тыс. руб. отражается по строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» и уменьшает сумму убытка. Таким образом, в показателе 2400 «Чистая прибыль (убыток)» отражается сумма скорректированного убытка в размере 4 000 тыс. руб. со знаком «минус». Учтенный отложенный налоговый актив в дальнейшем уменьшит базу налога на прибыль.

В первом разделе актива баланса «Внеоборотные активы» сумма отложенного налогового актива в размере 1 000 тыс. руб. отражена по строке 1180 «Отложенные налоговые активы».

В третьем разделе пассива «Капитал и резервы» сумма непокрытого убытка 2016 года отражается в общей сумме по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если у организации на начало года отсутствовала нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет, и в течение года не распределялись дивиденды, то значение строки 1370 должно быть равно значению строки 2400 отчета о финансовых результатах (см. Инструкцию по применению Плана счетов).

Перенос убытка текущего периода на будущее

Чтобы убыток, полученный в 2016 году, в дальнейшем учитывался в программе «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0) автоматически, необходимо его перенести на расходы будущих периодов. Создадим документ Операция 31.12.2016 (рис. 2).

В форме документа для создания новой проводки нужно нажать кнопку Добавить и ввести корреспонденцию по дебету счета 97.21 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета 99.01.1 «Прибыли и убытки по деятельности с основной системой налогообложения». Поскольку в бухгалтерском учете убыток на будущее не переносится, то поле Сумма оставляем пустым, при этом заполняем специальные ресурсы для целей налогового учета:

Сумма НУ Дт 97.21 и Сумма НУ Кт 99.01.1 - на сумму убытка (5 000 000,00 руб.); Сумма ВР Дт 97.21 и Сумма ВР Кт 99.01.1 - на налогооблагаемую временную разницу (-5 000 000,00 руб.).

В форме элемента справочника Расходы будущих периодов нужно указать следующую информацию:

• наименование расхода будущих периодов, например, Убыток 2016 года ;
• вид РБП для целей налогового учета - Убытки прошлых лет (выбирается из предопределенного справочника Виды расходов (НУ) );
• сумма убытка (5 000 000,00 руб.) указывается справочно, поскольку для списания РБП используется сумма остатка по данным бухгалтерского и налогового учета;
• способ признания расходов - В особом порядке ;
• дата начала переноса убытка - первый день года, следующего после года получения убытка, то есть 01.01.2017;
• дату окончания не указываем, поскольку теперь снято ограничение на срок переноса убытков;
• счет списания и аналитику указывать не требуется.

Перенос убытка на будущее означает, что в будущем планируется уменьшение налоговой базы. В бухгалтерском учете такое уменьшение налоговой базы произойдет за счет списания отложенного налогового актива. Поскольку в момент переноса убытка в ручной операции отражены временные разницы в оценке актива Расходы будущих периодов , то по этому виду актива в бухгалтерском учете необходимо отразить возникновение ОНА с помощью проводки:

Дебет 09 по виду актива «Расходы будущих периодов» Кредит 09 по виду актива «Убыток текущего периода» - на сумму ОНА (1 000 000,00 руб.).

Обращаем внимание , что операцию по переносу убытков на РБП следует вводить уже после окончательного выполнения обработки Закрытие месяца за декабрь.

После сохранения ручной операции следует повторно зайти в форму Закрытие месяца и проделать следующую последовательность действий для операций:

• Перепроведение документов за месяц - выбрать команду Пропустить операцию ;
• Реформация баланса - выбрать команду Выполнить операцию .

Если возникнет необходимость повторно закрыть месяц, то ручную операцию по переносу убытка следует отменить (пометить на удаление). После окончательного закрытия месяца нужно снять пометку на удаление ручной операции (вновь отразить ее в учете) и заново выполнить реформацию баланса без перепроведения документов.

Списание убытков прошлых лет

С января 2017 года в обработку Закрытие месяца включается регламентная операция Списание убытков прошлых лет , при проведении которой программа уменьшает прибыль текущего месяца на сумму убытков предыдущих налоговых периодов по обновленным нормам статьи 283 НК РФ, то есть не более чем на 50 %.

Результат уменьшения прибыли отражается в специальных ресурсах регистра бухгалтерии:

Сумма НУ Дт 99.01.1 и Сумма НУ Кт 97.21 - на сумму списания убытка; Сумма ВР Дт 99.01.1 и Сумма ВР Кт 97.21 - на налогооблагаемую временную разницу.

Если прибыль в текущем месяце отсутствует, то документ все равно будет создан, но не будет иметь движений по регистрам. Если в текущем месяце получен убыток, то сумма списания восстанавливается, а в указанных ресурсах сумма списания убытка сторнируется.

Согласно условиям Примера 1, организация «ТФ Мега» в I квартале 2017 года получила прибыль в размере 1 000 000,00 руб.

Половину этой суммы можно уменьшить на сумму убытков предыдущих налоговых периодов.

Выполним закрытие месяца за март 2017 года и сформируем Справку-расчет списания убытков прошлых лет (справка формируется нарастающим итогом с начала года). В графе 4 за март 2017 года в качестве суммы убытка, учтенной в уменьшение прибыли, будет указана сумма 500 000 руб. (рис. 3).

При проведении регламентной операции Расчет налога на прибыль сумма налога на прибыль будет уменьшена за счет списания отложенного налогового актива, что отражается проводкой:

Дебет 68.04.2 Кредит 09 по виду актива «Расходы будущих периодов»

Всего по данному виду актива за первый квартал списано ОНА на сумму 100 000,00 руб. (500 000,00 х 20 %).

Рассмотрим, как заполняется декларация по налогу на прибыль за I квартал 2017 года. В Приложении № 4 к Листу 02 автоматически отражаются следующие показатели (рис. 4):

Из строки 150 Приложения № 4 к Листу 02 декларации сумма части убытка, уменьшающего налоговую базу, переносится в строку 110 Листа 02 отчета. На эту сумму будет уменьшен показатель налоговой базы для исчисления налога (стр. 120), который составит 500 000 руб. (1 000 000 - 500 000).

Заполнение декларации по прибыли за промежуточные отчетные периоды

Несмотря на то, что налогоплательщик имеет право переносить убыток на будущее в любом отчетном периоде (п. 1 ст. 283 НК РФ), Приложение № 4 к Листу 02 включается в состав декларации только за I квартал и налоговый период (п. 1.1 Приказа ФНС). Соответственно, Приложение № 4 к Листу 02, а также строка 110 Листа 02 декларации за полугодие и за 9 месяцев в программе не заполняется. При этом алгоритм списания убытков не меняется. Как в таком случае заполнять декларацию по условиям Примера 1?

Ответ на этот вопрос дает пункт 5.5 Приказа ФНС, согласно которому в декларациях по налогу на прибыль за промежуточные отчетные периоды строка 110 Листа 02 определяется исходя из данных:

• строки 160 Приложения № 4 декларации за предыдущий налоговый период;
• строки 010 Приложения № 4 декларации за первый квартал текущего налогового периода;
• строки 100 Листа 02 за отчетный период, за который составляется декларация.

На практике это означает следующее: строку 110 нужно заполнять вручную на основании данных налогового учета, при этом остальные показатели Листа 02 заполняются автоматически.

Так, за полугодие 2017 года кредитовый оборот счета 97.21 с видом Убытки прошлых лет по данным налогового учета составляет 1 000 000 руб. Эта же сумма отражается в графе 4 Справки-расчета списания убытков прошлых лет за июнь 2017 года в качестве суммы убытка, учтенной в уменьшение прибыли. Таким образом, в строку 110 Листа 02 декларации за полугодие нужно ввести значение: 1 000 000. На эту сумму будет уменьшен показатель налоговой базы для исчисления налога (стр. 120), который составит 1 000 000 руб. (2 000 000 - 1 000 000).

За 9 месяцев 2017 года кредитовый оборот счета 97.21 с видом Убытки прошлых лет по данным налогового учета составляет 1 500 000 руб. Эта же сумма отражается в графе 4 Справки-расчета списания убытков прошлых лет за сентябрь 2017 года. В строку 110 Листа 02 декларации за 9 месяцев вручную вводится значение: 1 500 000.

Показатель налоговой базы для исчисления налога на прибыль (стр. 120) при этом составит 1 500 000 руб. (3 000 000 - 1 500 000).

Отражение убытков в годовой отчетности организации

Выполним закрытие месяца за декабрь 2017 года. По данным налогового учета сумма убытка, учтенная в уменьшение прибыли за 2017 год, составляет 2 000 000 руб., а остаток неперенесенного убытка на конец 2017 года составляет 3 000 000,00 руб.

По данным бухгалтерского учета за 2017 год списано ОНА с видом актива Убыток текущего периода на сумму 400 000,00 руб. (2 000 000,00 х 20 %).

Теперь сформируем и заполним декларацию по налогу на прибыль за 2017 год. В Приложении № 4 к Листу 02 автоматически отражаются следующие показатели:

Из строки 150 Приложения № 4 к Листу 02 сумма части убытка, уменьшающего налоговую базу, переносится в строку 110 Листа 02 декларации. На эту сумму будет уменьшен показатель налоговой базы для исчисления налога (стр. 120), который составит 2 000 000 руб. (4 000 000 - 2 000 000).

Сформируем и заполним бухгалтерскую отчетность за 2017 год. В отчете о финансовых результатах автоматически отражаются показатели:

В первом разделе актива баланса «Внеоборотные активы» сумма отложенного налогового актива в размере 600 тыс. руб. отражена по строке 1180 «Отложенные налоговые активы». В третьем разделе пассива «Капитал и резервы» сумма нераспределенной прибыли 2017 года отражается в общей сумме по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Подробнее: http://buh.ru/articles/documents/56671/

" № 2/2017

Механизм переноса убытков, полученных в предыдущие налоговые периоды, был изменен с 1 января 2017 года. В чем суть изменений и как правильно учесть их в декларации по налогу на прибыль?

Как следует из п. 1 ст. 50 ГК РФ, извлечение прибыли является основной целью деятельности коммерческой организации. Но не всегда эта цель достигается. По тем или иным причинам организации могут получить убыток.

В налоговом учете под убытком понимается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой (п. 8 ст. 274 НК РФ). При получении убытка в отчетном (налоговом) периоде налоговая база считается равной нулю. При этом Налоговый кодекс разрешает учесть такую отрицательную разницу при расчете облагаемых баз следующих периодов (перенести убыток на будущее). Механизм переноса убытка изложен в ст. 283 НК РФ, и с 1 января 2017 года он был изменен.

Как в 2017 году отразить в налоговом учете перенос убытков, полученных ранее? Как показать это в налоговой декларации? Ответы вы найдете в данном материале.

Правила налогового учета о переносе убытков.

Пунктом 1 ст. 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, установленных следующими статьями НК РФ: 264.1 (приобретение права на земельные участки), 268.1 (приобретение предприятия как имущественного комплекса), 274 (налоговая база), 275.1 (использование объектов ОПХ), 275.2 (осуществление деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья), 278.1 (доходы, полученные участниками КГН), 278.2 (доходы, полученные участниками договора инвестиционного товарищества), 280 (операции с ценными бумагами), 304 (операции с финансовыми инструментами срочных сделок).

Согласно п. 3 ст. 283 НК РФ, если понес убыток более чем в одном налоговом периоде, перенос такого убытка на будущее производится в той очередности, в которой он понесен.

Правила, действовавшие до 2017 года.

Правила переноса убытка, действовавшие до 2017 года, были прописаны в п. 2 ст. 283 НК РФ. Суть их заключается в следующем:

1. Налогоплательщик был вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен убыток (иными словами, если за это время организация не получала достаточно прибыли для покрытия убытка, то начиная с одиннадцатого года после получения убытка непогашенный остаток для целей налогообложения учесть было нельзя).

2. Налогоплательщик мог перенести на текущий сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка без каких-либо ограничений (например, убыток мог быть признан в сумме, равной величине налоговой базы текущего налогового периода).

3. Убыток, не перенесенный на ближайший год, следующий за «убыточным», мог быть перенесен целиком или частично на второй год и следующие 10 лет (то есть организация могла уменьшать налоговую базу на убыток не каждый налоговый период, а с перерывами, соблюдая при этом десятилетний срок переноса убытка).

Пример 1

Организация (по данным налогового учета) за 2014 год получила убыток в размере 1 600 000 руб. В следующие налоговые периоды она получила прибыль: в 2015 году – 700 000 руб.; в 2016 году – 1 200 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за 2015 год организация могла уменьшить всю налоговую базу на сумму убытка за 2014 год. Оставшаяся часть убытка в сумме 900 000 руб. (1 600 000 - 700 000) переносилась на 2016 год.

При исчислении налога на прибыль за 2016 год организация также могла уменьшить налоговую базу (1 200 000 руб.) на остаток переносимого убытка в размере 900 000 руб. Налог на прибыль за 2016 год исчислялся бы с суммы 300 000 руб.

Правила, действующие в период 2017 – 2020 годов.

С 01.01.2017 п. 2 ст. 283 НК РФ изложен в новой редакции, а сама статья дополнена п. 2.1.

Налогоплательщики, как и прежде, вправе переносить сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах.

Однако на период 2017 – 2020 годов вводится следующее правило: база по налогу на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со ст. 274 НК РФ, не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%.

Кроме того, из ст. 283 НК РФ исчезла норма о временном (десятилетнем) ограничении на перенос убытка.

Обратите внимание

Положения ст. 283 НК РФ в новой редакции применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиками за налоговые периоды, начинающиеся с 01.01.2007. Об этом говорится в п. 16 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ.

Таким образом, несмотря на снятие десятилетнего ограничения на перенос убытков, учесть в 2017 году убытки, полученные в 2006 году, организации не вправе.

Пример 2

Организация по итогам 2016 года понесла убыток в размере 200 000 руб.

Отчетными периодами являются I квартал, полугодие, девять месяцев.

Облагаемая база по налогу на прибыль в 2017 году составила: по результатам I квартала – 60 000 руб., полугодия – 140 000 руб., девяти месяцев – 270 000 руб., года – 240 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за I квартал 2017 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 30 000 руб. (60 000 руб. х 50%).

Убыток за 2016 год организация может признавать также при исчислении налога на прибыль по итогам следующих отчетных периодов 2017 года, то есть за полугодие в размере 70 000 руб. (140 000 руб. х 50%) и за девять месяцев – 135 000 руб. (270 000 руб. х 50%).

По итогам 2017 года (налогового периода) организация может учесть в целях налогообложения прибыли убыток только в сумме 120 000 руб. (240 000 руб. х 50%).

Остаток неперенесенного убытка по состоянию на 1 января 2018 года составит 80 000 руб. (200 000 - 120 000).

Сведем результаты в таблицу.

Отчетные (налоговый) периоды	Налоговая база	50% налоговой базы (п. 1 х 50%)		Налоговая база, с которой будет уплачен налог (п. 1 - п. 3)
I квартал
Полугодие
Девять месяцев

Как видно из примера, прибыль в течение года по итогам каждого отчетного периода может как увеличиваться, так и уменьшаться (прибыль по итогам года может быть меньше, чем по итогам девяти месяцев). Таким образом, сумма убытка, переносимого на следующие налоговые периоды, зависит от той суммы, которая учтена по итогам налогового периода.

Пример 3

Продолжим пример 2. Остаток неперенесенного убытка, полученного по итогам 2016 года, на 01.01.2018 составил 80 000 руб.

Облагаемая база по налогу на прибыль в 2018 году равна: по результатам I квартала – 72 000 руб., полугодия – 210 000 руб., девяти месяцев – 90 000 руб., года – 200 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за I квартал 2018 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 36 000 руб. (72 000 руб. х 50%).

При исчислении налога на прибыль за полугодие налоговую базу можно уменьшить не более чем на 105 000 руб. (210 000 руб. х 50%). Однако остаток убытка на 01.01.2018 равен 80 000 руб., следовательно, вся сумма переносимого убытка может быть учтена по итогам полугодия. Таким образом, фактически база будет уменьшена на 80 000 руб., а налог должен будет исчисляться с суммы 130 000 руб. (210 000 - 80 000).

Прибыль, полученная по итогам девяти месяцев, составила 90 000 руб. (что меньше прибыли по итогам полугодия). Таким образом, при исчислении налога на прибыль за девять месяцев 2018 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 45 000 руб. (90 000 руб. х 50%).

При исчислении налога на прибыль за 2018 год налоговую базу можно уменьшить не более чем на 100 000 руб. (200 000 руб. х 50%). Однако остаток убытка на 01.01.2018 равен 80 000 руб., следовательно, вся сумма переносимого убытка может быть учтена по итогам года. Таким образом, фактически база будет уменьшена на 80 000 руб., а налог должен будет исчисляться с суммы 120 000 руб. (200 000 - 80 000).

Сведем результаты в таблицу.

Отчетные (налоговый) периоды	Налоговая база	50% налоговой базы (п. 1 х 50%)	Сумма убытка, учтенного в отчетном (налоговом) периоде	Налоговая база, с которой будет уплачен налог (п. 1 - п. 3)
I квартал
Полугодие
Девять месяцев

Отражение переносимого убытка в декларации по налогу на прибыль.

Информация об убытках прошлых лет отражается в приложении 4 «Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу» к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций (далее – декларация), форма которой и Порядок ее заполнения (далее – Порядок) утверждены Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@.

Согласно п. 1.1 Порядка в состав декларации обязательно включаются титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 раздела 1, лист 02, приложения 1 и 2 к листу 02.

Приложение 4 к листу 02 декларации включается в состав отчетности только за I квартал и за налоговый период. При этом в приложении 4 за I квартал указываются остатки неперенесенного убытка на начало налогового периода, а в приложении 4 за налоговый период – остатки как на начало, так и на конец налогового периода.

Согласно п. 9.1, 9.3, 9.4 Порядка по строке 010 приложения 4 к листу 02 отражается остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода, а по строкам 040 – 130 – убытки по годам их образования.

По строке 140 приводится налоговая база, которая используется при расчете суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей налоговую базу текущего налогового периода.

Показатель по строке 140 равен показателю строки 100 «Налоговая база» листа 02.

По строке 150 отражается сумма убытка, на которую налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода.

Обратите внимание

Форма и порядок заполнения действующей декларации утверждены Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, то есть до выхода Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ. В связи с этим показатели строк, в которых отражается перенос убытка, должны формироваться с учетом изменений, внесенных в НК РФ указанным законом. Такие разъяснения даны, в частности, в Письме ФНС России от 09.01.2017 № СД-4-3/61@.

В приложении 4 к листу 02 показатель по строке 150 «, – всего» не может быть больше 50% показателя по строке 140 «Налоговая база за отчетный (налоговый) период».

В остатках неперенесенных убытков на начало налогового периода (строки 010, 040 – 130 приложения 4 к листу 02) могут быть учтены убытки, полученные налогоплательщиками начиная с убытков за 2007 год.

Показатель по строке 150 переносится в строку 110 «Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период» листа 02 декларации.

Строка 160 заполняется при составлении декларации за налоговый период. Остаток неперенесенного убытка по данной строке определяется как разность суммы строк 010, 136 и 150. Если в истекшем налоговом периоде, за который представлена декларация, получен убыток, то остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) включает показатели строк 010, 136 и сумму убытка истекшего налогового периода.

Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) переносится в строки 010 – 130, 136 расчета, представляемого за отчетный (налоговый) период следующего года. При этом сумма убытка истекшего налогового периода указывается последней в перечне лет, за которые получены убытки.

Как отмечалось выше, приложение 4 к листу 02 включается в состав декларации только за I квартал и за налоговый период. Однако это не помешает налогоплательщику учесть убыток предыдущих лет в уменьшение налоговой базы за полугодие и девять месяцев текущего года.

Обратимся к п. 5.5 Порядка, в котором говорится, что в декларациях за I квартал и за налоговый период сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, переносится из строки 150 приложения 4 к листу 02 в строку 110 данного листа.

В декларациях за иные отчетные периоды строка 110 листа 02 определяется исходя из данных строки 160 приложения 4 к декларации за предыдущий налоговый период, строк 010, 135, 136 приложения 4 к декларации за I квартал текущего налогового периода и строки 100 за отчетный период, за который составляется декларация.

Пример 4

Воспользуемся данными примера 2. Продемонстрируем, как следует заполнить некоторые показатели листа 02 и приложения 4 к данному листу в декларациях за отчетные и налоговый периоды 2017 года.

Расчет налога на прибыль организаций

Показатели	Код строки	I квартал	Полугодие	Девять месяцев
Итого прибыль (убыток)
Налоговая база
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период (строка 150 приложения 4 к листу 02)
Налоговая база для исчисления налога (строка 100 - строка 110)

Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу

Показатели	Код строки	I квартал
Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода – всего
В том числе за 2016 год
Налоговая база за отчетный (налоговый) период (строка 100 листа 02)
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период
Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода

Сроки хранения документов, подтверждающих убыток.

При исчислении налога на прибыль организациям предоставлено право учесть убыток при условии соблюдения установленных законом требований. К их числу п. 4 ст. 283 НК РФ отнесена обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, учитываемых при определении облагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в ст. 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В течение времени учета убытка компания обязана хранить документы, подтверждающие его размер (см. письма Минфина России от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278 и от 23.04.2009 № 03-03-06/1/276). Такими документами являются регистры налогового учета и первичные документы (см. постановления Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12 и ФАС СЗО от 16.11.2012 по делу № А56-4116/2012).

Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным, так как соответствующие затраты не будут удовлетворять критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий (см. Постановление АС МО от 22.07.2016 № Ф05-10138/2016 по делу № А41-81431/2015).

На практике возможна такая ситуация. Период возникновения убытка проверялся в ходе выездной налоговой проверки, по результатам которой у инспекции не было замечаний по поводу правомерности отражения убытка. Налогоплательщик, посчитав, что убыток подтвержден, не стал хранить документы более четырех лет. Возникает вопрос: вправе ли налогоплательщик переносить убыток на будущее при наличии акта по итогам налоговой проверки, если первичка, подтверждающая убыток, отсутствует? Например, по итогам 2010 года организацией получен убыток. Часть убытка засчитана при расчете базы по налогу на прибыль за 2011 – 2016 годы. В 2014 году была проведена , по результатам которой замечаний по поводу обоснованности переноса убытка на будущее нет. Обязана ли организация хранить документы, подтверждающие убыток, полученный в 2010 году, или их можно уничтожить, учитывая проведенную проверку?

В арбитражной практике сложилось два мнения по данному вопросу. Первое: организации обязаны хранить документы в течение всего срока списания убытков даже в том случае, если за периоды, в которых понесен убыток, уже проводились налоговые проверки. Акт налоговой проверки не является документом, свидетельствующим о правомерности учета убытка, он не содержит анализа документов, подтверждающих размер убытка. Кроме того, налоговое законодательство не предусматривает прекращения обязанности налогоплательщика по хранению документов после окончания налоговой проверки (такой вывод следует из постановлений ФАС ПО от 25.01.2012 по делу № А12-5807/2011, от 12.04.2011 по делу № А55-18273/2010). Мнение второе: при отсутствии первичных учетных документов размер убытка прошлых лет можно подтвердить результатами проведенной ранее выездной налоговой проверки (см., например, Постановление ФАС УО от 01.06.2011 по делу № Ф09-2789/11-С3).

Отдельные вопросы, связанные с переносом убытков.

О возможности переноса убытков при переходе на ­УСНО и обратно.

Отметим, что убыток, полученный налогоплательщиком в рамках ОСНО, не принимается при переходе на ­УСНО. Таким образом, налогоплательщик, применяющий ­УСНО с объектом обложения «доходы минус расходы», не вправе уменьшить базу по налогу, уплачиваемому в связи с использованием данной системы налогообложения.

Убытки, полученные в периоды применения ОСНО, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли после возвращения организации на общий режим с ­УСНО, с учетом положений ст. 283 НК РФ. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 25.10.2010 № 03-03-06/1/657.

Например, перейдя с 01.01.2017 с ОСНО на ­УСНО, организация не вправе уменьшить базу 2017 года на сумму убытка, полученного в 2016 году при применении ОСНО.

Если с 01.01.2018 она вернется на общую систему, то начиная с этого периода она может учитывать убытки, полученные до перехода на ­УСНО.

Если налоговая база определена расчетным методом.

Любопытную, на наш взгляд, ситуацию рассматривал недавно АС ВСО в Постановлении от 12.01.2017 № Ф02-6973/2016 по делу № А19-16924/2015.

Организация при проведении выездной налоговой проверки не смогла представить первичные документы, подтверждающие правильность исчисления налогов за проверяемый период. В связи с этим база по налогу на прибыль была определена ИФНС расчетным методом на основании п. 7 ст. 31 НК РФ. При этом в периоды, предшествовавшие проверяемому периоду, организация получила убыток. Налоговики отказались уменьшать базу, определенную расчетным путем, на суммы убытков. Арбитры в этом вопросе поддержали налоговиков.