Лом цветных металлов: переработка, лицензия на прием, гост. Департамент общего аудита о налогообложение ндс реализации лома и отходов драгоценных металлов

Как показывает практика, у бухгалтеров много вопросов вызывает порядок применения льготы по НДС при реализации лома и отходов цветных и черных металлов. Кто может воспользоваться данной льготой? Ответ на этот вопрос вы найдете в нашей статье.

Порядок применения льготы

Подпункт 25 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождает от обложения НДС операции по реализации лома и отходов цветных и черных металлов на территории РФ. Согласно п. 6 ст. 149 НК РФ использовать освобождение по операциям, перечисленным в ст. 149 НК РФ, могут налогоплательщики при наличии у них лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ. То есть если для осуществления деятельности необходима лицензия, то без ее наличия льготой нельзя воспользоваться. Если же деятельность организации не предполагает наличия лицензии, то льгота применяется и при ее отсутствии.

Деятельность по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных и цветных металлов подлежит лицензированию (подп. 34 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»). При этом в Положении о лицензировании деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов, утвержденном постановлением Правительства РФ от 12.12.2012 № 1287 (далее - Положение о лицензировании), сказано, что оно не применяется в случае реализации лома черных и цветных металлов, образовавшегося у юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в процессе собственного производства.

Получается, что при реализации лома черных и цветных металлов, который образовался в процессе собственного производства, льготу по НДС можно использовать и без лицензии. Это подтверждают специалисты Минфина России и налоговые органы (письма Минфина России от 02.09.2015 № 03-07-07/50555 , от 10.06.2013 № 03-07-07/21567 , ФНС России от 03.06.2014 № ГД‑4-3/10512@). Суды также поддерживают данную позицию и отклоняют довод налоговых органов о неправомерности применения льготы компаниями, не имеющими лицензий, поскольку деятельность компаний такого лицензирования не требовала (см., например, решение АС Московской области от 23.07.2013 по делу № А41-6141/11).

С лицензией или без?

Итак, правомерность применения льготы зависит от наличия или отсутствия обязанности получения соответствующей лицензии. Давайте посмотрим, какая деятельность требует получения лицензии.

Как мы уже сказали, лицензированию подлежит деятельность по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных и цветных металлов. О том, что следует понимать под заготовкой, хранением, переработкой и реализацией металлолома, говорится в Положении о лицензировании. Так, заготовка - это приобретение лома черных и (или) цветных металлов у юридических и физических лиц на возмездной или безвозмездной основе и транспортирование его к месту хранения, переработки и (или) реализации. Хранение подразумевает содержание заготовленного лома черных и (или) цветных металлов с целью последующей переработки и (или) реализации. Переработка представляет собой процессы сортировки, отбора, измельчения, резки, разделки, прессования и брикетирования лома черных и (или) цветных металлов. А реализацией является отчуждение лома черных и (или) цветных металлов на возмездной или безвозмездной основе.

Как видите, определения даны достаточно четко. Но применять их нужно с учетом Правил обращения с ломом и отходами цветных (черных) металлов, утвержденных постановлением Правительства РФ от 11.05.2001 № 369. Из системного толкования этих норм, а также с учетом арбитражной практики можно выделить ряд признаков, которым должна соответствовать деятельность организации для признания такой деятельности лицензируемой.

Первый: компания должна осуществлять профессиональную предпринимательскую деятельность по приему и поступлению металлолома с соблюдением специально установленного порядка и формы. Это означает, что прием лома цветных (черных) металлов должен происходить на специализированном объекте, в котором должна быть размещена определенная информация (решение АС города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.04.2014 № А56-73152/2013). Необходимо письменное заявление лица, сдающего лом и отходы. На каждую партию лома и отходов должен составляться приемо-сдаточный акт по установленной форме с обеспечением в установленном порядке проведения радиационного контроля лома и т.д.

Второй: прием лома должен осуществляться от неограниченного количества лиц, условия приема и цены на лом являются установленными на объекте приема лома и обязательными и равными для всех лиц, желающих сдать лом на таком объекте. Такие отношения квалифицируются гражданским законодательством как публичная оферта (ст. 437 ГК РФ).

Третий: прием лома и отходов должен происходить с определенной целью по дальнейшей обработке, утилизации, обезвреживанию, транспортированию, размещению таких отходов. При этом, исходя из анализа Правил, в момент приема лома организация должна уже знать о том, что в дальнейшем будет перерабатывать и реализовывать данный лом.

Четвертый: деятельность по заготовке металлолома должна быть основной деятельностью компании. Президиум ВАС РФ в постановлении от 19.06.2006 № 896/06 выразил мнение, согласно которому требование о необходимости иметь лицензию на осуществление деятельности по заготовке, переработке и реализации лома цветных и черных металлов распространяется на юридических лиц, для которых такая деятельность является основной. За Высшим арбитражным судом такое мнение стали выражать и окружные суды (см., например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2015 по делу № А40-69684/15, от 17.03.2011 по делу № А40-132143/10).

Соответственно, если деятельность компании не удовлетворяет вышеназванным признакам, лицензию получать не нужно.

Есть проблемы

Как показывает практика, налоговые органы на местах зачастую самостоятельно, без анализа действующих норм законодательства решают, должна ли у компании, реализующей металлолом, в обязательном порядке быть на руках лицензия. Но на это у них нет полномочий.

Согласно Положению о лицензировании компетенцией по контролю за соблюдением лицензионных требований обладают только специально уполномоченные лицензирующие органы. К примеру, на территории Москвы таким органом является Департамент природопользования и охраны окружающей среды г. Москвы. Поэтому если налоговый орган не обратился с соответствующим запросом в компетентные органы, то сделанные налоговиками выводы нельзя назвать правомерными. Такой подход поддерживают суды (см., например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2015 по делу № А40-69684/15, от 17.03.2011 по делу № А40-132143/10).

Проблема с применением льготы по подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ возникает у компаний, которые заняты в сфере обрабатывающего производства и, кроме того, осуществляют ремонт оборудования, автомобилей, железнодорожного подвижного состава и т.п. На практике встречаются случаи, когда налоговые органы для применения льготы требуют у таких организаций лицензию. И если ее нет, то производят доначисление НДС.

Такой подход аргументируется следующим образом. Как мы уже сказали, Положение о лицензировании не распространяется на реализацию лома цветных и черных металлов, образовавшегося у юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в процессе собственного производства. Проверяющие под понятием «собственное производство» понимают только непосредственное изготовление продукции из металла. Соответственно, другие виды деятельности, в результате осуществления которых образуется металлолом, не являются собственным производством. Поэтому при реализации лома и отходов цветных и черных металлов таким компаниям необходима лицензия.

На наш взгляд, такие выводы налоговиков неправомерны. В данной ситуации необходимо учитывать, что законодательство о лицензировании исходит из понятия лицензируемого вида деятельности. Причем в рассматриваемой ситуации заготовка, переработка и реализация лома и отходов черных и цветных металлов должны быть основным видом деятельности. Что касается ремонтных работ, то такая деятельность является собственным производством. Ведь металлолом образуется в результате осуществления ремонтных работ и без осуществления таких работ образоваться не мог, то есть такие организации не занимаются заготовкой лома.

Металлолом, полученный в результате демонтажа списанных основных средств, подлежит сдаче специализированной организации. Могут ли учреждения воспользоваться средствами от его реализации? Как в бухгалтерском учете отразить эту операцию? Является ли реализация металлолома объектом обложения НДС? Нужно ли учитывать доход, полученный от реализации металлолома, при определении налоговой базы по налогу на прибыль? На эти и другие вопросы вы найдете ответы в данной статье.

Общие положения

Списание движимого и недвижимого имущества, находящегося в федеральной собственности, регулируется Положением, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 №  834 (далее - Положение № 834).

Согласно пп. «д» , «е» п. 4 Положения №  834 федеральные казенные учреждения должны согласовывать списание недвижимого и движимого имущества с федеральными органами государственной власти (федеральными государственными органами), в ведении которых они находятся.

Федеральным бюджетным и автономным учреждениям предоставлена самостоятельность в принятии решения в отношении списания движимого имущества (за исключением особо ценного движимого имущества (далее - ОЦДИ), закрепленного за ними на праве оперативного управления или приобретенного ими за счет средств, выделенных учредителем на приобретение такого имущества) (пп. «ж» п. 4 Положения №  834 ).

Кроме того, федеральные бюджетные и автономные учреждения вправе принимать самостоятельно решение о списании ОЦДИ, находящегося у них на праве оперативного управления и приобретенного за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности (пп. «к» п. 4 Положения №  834 ).

Однако списание недвижимого имущества (включая объекты незавершенного строительства) и ОЦДИ, закрепленного учредителем за федеральными бюджетными и автономными учреждениями на праве оперативного управления либо приобретенного ими за счет средств, выделенных учредителем на приобретение такого имущества, эти учреждения обязаны согласовывать с федеральными органами государственной власти (федеральными государственными органами), осуществляющими функции и полномочия учредителя (пп. «з» , «и» п. 4 Положения №  834 ).

В рамках Положения № 834 Минкультуры издан Приказ от 03.10.2011 №  957 , которым утвержден Порядок согласования Минкультуры РФ решения о списании особо ценного движимого имущества, а также федерального недвижимого имущества (включая объекты незавершенного строительства), закрепленного за подведомственными Минкультуры РФ организациями на праве хозяйственного ведения или оперативного управления .

Перечень документов, необходимых для принятия решения о списании федерального имущества, в том числе недвижимого (включая объекты незавершенного строительства) и особо ценного движимого имущества, закрепленного за подведомственными Минкультуры организациями на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, утвержден Приказом Минкультуры РФ от 03.10.2011 №  956 .

В результате оформленный комиссией акт о списании утверждается руководителем учреждения либо самостоятельно, либо после согласования с федеральным органом государственной власти (федеральным государственным органом), в ведении которого оно находится.

По завершении процедуры согласования списания объекта имущества и утверждения акта он подлежит демонтажу.

Бухгалтерский учет

Эта операция отражается в бухгалтерском учете следующей корреспонденцией счетов:

Принятие металлолома к бухгалтерскому учету отражается следующей записью:

Реализация металлолома является одним из видов приносящей доход деятельности. Причем казенные учреждения могут осуществлять такую деятельность, если такое право предусмотрено их учредительными документами (ст. 161 БК РФ ).

Бюджетные и автономные учреждения вправе осуществлять иные виды деятельности лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующие этим целям, при условии, что такая деятельность указана в их учредительных документах (уставах) (п. 4 ст. 9.2 Федерального закона №  7-ФЗ, п. 7 ст. 4 Федерального закона №  174-ФЗ ).

Однако распоряжаться средствами, полученными от такой деятельности, они будут по-разному:

• казенные учреждения обязаны эти средства направить в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ (ст. 161 НК РФ );
• бюджетные и автономные учреждения вправе распоряжаться ими самостоятельно (п. 3 ст. 298 ГК РФ , п. 8 ст. 2 Федерального закона №  174-ФЗ , Письмо Минфина РФ от 16.04.2012 №  02-04-10/1305 ).

Полученный в результате разборки оборудования металлолом принят к учету по рыночной цене в сумме 20 000 руб. (цифры условные), который затем был реализован сторонней организации. Доход от этой операции составил 24 000 руб. Денежные средства поступили на лицевой счет учреждения, открытый в ОФК.

В бухгалтерском учете эти операции будут отражены следующей корреспонденцией счетов:

Так при перечислении специализированной организацией денежных средств на счета учета доходов бюджета порядок отражения в бюджетном учете операций по реализации металлолома будет зависеть от того, является ли казенное учреждение администратором доходов бюджета.

При этом используются следующие счета:

• 1  303  05  000 «Расчеты по прочим платежам в бюджет». Этот счет применяется, если учреждение не является администратором доходов от реализации металлолома;
• 1  210  02  440 «Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет от выбытия материальных запасов». Применять этот счет будет учреждение, являющееся администратором соответствующих доходов бюджета.

В бюджетном учете казенного учреждения эта операция будет сопровождаться следующими записями:

В этом случае в бюджетном учете казенного учреждения эта операция будет отражена следующим образом:

Налогообложение

При этом следует учитывать положения п. 6 ст. 149 НК РФ ,в соответствии с которым операции по реализации лома и отходов цветных металлов не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ. Аналогичное мнение выразил Минфинв Письме от 17.07.2013 №  03-03-05/27903 .

Исходя из пп. 34 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 №  99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» деятельность, связанная сзаготовкой, хранением, переработкой и реализацией лома черных металлов, цветных металлов, является лицензируемой.

Лицензирование деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов регулируется Постановлением Правительства РФ от 12.12.2012 № 1287 .

Пунктом 1 этого документа установлено, что порядок лицензирования указанной деятельности распространяется на учреждения, осуществляющие деятельность по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов, за исключением реализации лома черных и цветных металлов, образовавшегося у юридических лиц в процессе собственного производства.

Согласно Федеральному закону от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» (далее - Федеральный закон № 89-ФЗ) под понятием «лом и отходы цветных и черных металлов» следует понимать пришедшие в негодность или утратившие свои потребительские свойства:

• изделия из цветных и черных металлов и их сплавов;
• отходы, образовавшиеся в процессе производства изделий из цветных и черных металлов и их сплавов;
• неисправимый брак, возникший в процессе производства указанных изделий.

Поэтому можно сделать вывод, что реализация отходов и лома черного и цветного металла, образовавшихся в процессе собственного производства, не является лицензируемым видом деятельности в соответствии с законодательством РФ и освобождается от обложения НДС независимо от наличия у налогоплательщика лицензии на ведение деятельности по заготовке, переработке и реализации металлолома.

В подтверждение этого вывода можно привести решение ФАС ЦО, представленное в Постановлении от 22.10.2010 № А08-764/2009-16-20 . В нем указано, что наличие лицензии для применения льготного налогообложения является обязательным условием в случаях, когда вид деятельности подлежит обязательному лицензированию в соответствии с действующим законодательством. Судьи пришли к выводу, что отсутствие лицензии не препятствует налогоплательщику воспользоваться правом на освобождение от налогообложения операций по реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с нормами ст. 149 НК РФ , если для осуществления данных операций не требуется наличия лицензии.

Налог на прибыль. В статье 251 НК РФ перечислены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Однако операций, связанных с реализацией металлолома, в данном перечне нет.

Поэтому доход, полученный от реализации металлолома, учреждения должны учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Кроме того, стоимость материалов (в том числе металлолома), полученных при разборке списываемых основных средств, учитывается во внереализационных доходах (п. 13 ст. 250 НК РФ ). В то же время согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ доход, полученный от реализации металлолома, учреждение вправе уменьшить на его стоимость, учтенную во внереализационных доходах.

Таким образом, выручка от реализации металлолома может быть уменьшена на его рыночную стоимость, ранее учтенную в составе внереализационных доходов при списании оборудования.

В Письме Казначейства РФ от 28.12.2012 №  42-7.4-05/8.0-748 разъясняется порядок исполнения казенными учреждениями обязанности по уплате налога на прибыль. В нем указано, что исполнение бюджетных обязательств по уплате налога на прибыль осуществляется в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств. При этом бюджетными обязательствами являются расходные обязательства, подлежащие исполнению в соответствующем финансовом году. В письме также приведена следующая корреспонденция счетов, которой следует сопровождать в бюджетном учете начисление налога на прибыль и его перечисление в соответствующий бюджет:

Освобождается ли от НДС реализация лома и отходов черных и цветных металлов, если данная деятельность не лицензируется (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ)?

Согласно пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождается реализация лома и отходов черных и цветных металлов. В период с 1 января 2008 г. по 1 января 2009 г. реализация лома и отходов черных металлов была исключена из перечня освобождаемых от налогообложения операций.

На основании пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от обложения НДС реализация лома и отходов черных и цветных металлов.

В силу п. 6 ст. 149 НК РФ налогоплательщики, совершающие перечисленные в ст. 149 НК РФ операции, освобождаются от уплаты НДС при наличии у них соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой согласно законодательству.

Порядок лицензирования деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов, осуществляемой юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями (за исключением реализации лома черных и цветных металлов, образовавшегося у них в процессе собственного производства), определен Положением о лицензировании деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов (утв. Постановлением Правительства РФ от 12.12.2012 N 1287). Это установлено в п. 1 данного Положения.

Ранее аналогичное указание содержалось в п. 1 Положений о лицензировании заготовки, переработки и реализации лома черных и цветных металлов (утв. Постановлением Правительства РФ от 14.12.2006 N 766). Согласно п. 2 Положений, действовавших до 29.12.2006, не лицензировались реализация лома черных и цветных металлов, образовавшегося у юридических лиц и предпринимателей в процессе собственного производства, и оптовая торговля ломом черных металлов (без его хранения и (или) переработки, а также без передачи на хранение и (или) переработку третьим лицам).

Позиция, выраженная Минфином России, ФНС России, УФНС России по г. Москве, заключается в том, что освобождение применяется и в том случае, если деятельность не лицензируется. Есть судебные акты и работы авторов, подтверждающие данный подход.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 02.09.2015 N 03-07-07/50555

Финансовое ведомство указало, что согласно п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в данной статье операции не облагаются НДС при наличии у налогоплательщиков лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством.

Постановлением Правительства РФ от 12.12.2012 N 1287 утверждено Положение о лицензировании деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов. Оно определяет порядок лицензирования названных видов деятельности, осуществляемых юридическими лицами и предпринимателями, за исключением реализации лома черных и цветных металлов, образовавшегося у них в процессе собственного производства. Таким образом, реализация на территории РФ лома черных металлов, образовавшегося у налогоплательщика в процессе собственного производства, не подлежит обложению НДС независимо от наличия лицензии.

Письмо ФНС России от 16.08.2006 N 03-1-03/1562@

Разъяснено, что Положения о лицензировании заготовки, переработки и реализации лома черных и цветных металлов (утв. Постановлениями Правительства РФ от 23.07.2002 N 552 и от 23.07.2002 N 553) не распространяются на оптовую торговлю ломом черных металлов и на реализацию лома черных и цветных металлов, образовавшегося у юридических лиц и предпринимателей в процессе собственного производства. Следовательно, налогоплательщик вправе применять освобождение при выполнении требований п. 4 ст. 149 НК РФ. Также основанием для применения освобождения от обложения НДС в отношении операций по реализации лома и отходов черных и цветных металлов являются первичные учетные документы, подтверждающие факт образования лома и отходов в процессе собственного производства налогоплательщика.

Письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2006 N 19-11/35889

Налоговый орган разъясняет, что Положения о лицензировании заготовки, переработки и реализации лома черных и цветных металлов (утв. Постановлениями Правительства РФ от 23.07.2002 N 552 и от 23.07.2002 N 553) не распространяются на реализацию лома черных и цветных металлов, образовавшегося у юридических лиц и предпринимателей в процессе собственного производства.

Следовательно, данные операции освобождаются от НДС при условии выполнения налогоплательщиками условий п. 4 ст. 149 НК РФ.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2007

Консультация эксперта, 2007

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.07.2015 N Ф07-4091/2015 по делу N А42-3285/2014

Суд указал, что применение освобождения от налогообложения на основании пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ зависит от того, имеется ли у налогоплательщика соответствующая лицензия на осуществление деятельности, лицензируемой согласно законодательству РФ. Порядок лицензирования, определенный Положениями о лицензировании заготовки, переработки и реализации лома черных металлов, цветных металлов (утв. Постановлением Правительства РФ от 14.12.2006 N 766), не распространяется на операции реализации лома черных и цветных металлов, образовавшегося у юридических лиц и предпринимателей в процессе собственного производства. Лица, осуществляющие реализацию лома черных и цветных металлов, должны иметь соответствующие лицензии. При отсутствии лицензии налогоплательщик вправе воспользоваться освобождением от НДС, только если имела место реализация лома, образовавшегося у него в процессе собственного производства.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Уральского округа от 27.05.2014 N Ф09-2580/14 по делу N А60-29784/2013

Постановление ФАС Уральского округа от 28.09.2012 N Ф09-9187/12 по делу N А47-11752/2011

Постановление ФАС Уральского округа от 06.12.2011 N Ф09-7900/11 по делу N А60-9611/2011

Постановление ФАС Уральского округа от 06.12.2011 N Ф09-7899/11 по делу N А60-9596/2011

Постановление ФАС Московского округа от 25.03.2014 N Ф05-962/2014 по делу N А41-6141/11

Суд указал, что наличие лицензии для применения освобождения по ст. 149 НК РФ является обязательным условием, если вид деятельности подлежит обязательному лицензированию. Отсутствие лицензии не может служить препятствием для реализации права на освобождение от НДС операций по реализации товаров (работ, услуг) в случаях, когда для их осуществления лицензия не требуется. Суд установил, что требования о лицензировании, действовавшие в проверяемый период, не распространяются в том числе на деятельность по реализации отходов и лома металла, который образовался в процессе собственного производства. Поэтому данная деятельность освобождается от НДС вне зависимости от наличия у организации лицензии.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Московского округа от 18.09.2008 N КА-А40/8850-08 по делу N А40-4538/08-118-19

Постановление ФАС Московского округа от 10.09.2007, 17.09.2007 N КА-А40/9131-07 по делу N А40-78506/06-4-362

Постановление ФАС Московского округа от 17.05.2007, 24.05.2007 N КА-А40/4115-07 по делу N А40-63818/06-111-327

Постановление ФАС Поволжского округа от 24.11.2008 по делу N А12-10838/08

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2008 по делу N А56-22397/2007

Постановление ФАС Центрального округа от 22.10.2010 по делу N А08-764/2009-16-20

Постановление ФАС Московского округа от 22.08.2008 N КА-А40/7832-08 по делу N А40-31810/07-90-180

Суд указал, что требования о лицензировании, действовавшие в проверяемый период, не распространяются в том числе на деятельность по реализации отходов и лома металла, который образовался в процессе собственного производства. Следовательно, данная деятельность освобождается от НДС вне зависимости от наличия у организации лицензии.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Московского округа от 31.07.2008 N КА-А40/5507-08 по делу N А40-57245/07-20-350

Постановление ФАС Московского округа от 18.06.2008 N КА-А40/5318-08-П по делу N А40-78505/06-151-479

Постановление ФАС Московского округа от 09.06.2008 N КА-А40/4858-08 по делу N А40-47269/07-129-298

Постановление ФАС Московского округа от 05.06.2008 N КА-А40/4872-08 по делу N А40-49073/07-116-173

Постановление ФАС Московского округа от 25.09.2007, 28.09.2007 N КА-А40/9861-07 по делу N А40-72141/06-90-440

Постановление ФАС Уральского округа от 09.04.2008 N Ф09-2235/08-С2 по делу N А71-6526/07

Суд указал, что положения п. 6 ст. 149 НК РФ не распространяются на операции, не подлежащие лицензированию. Он также отметил, что оптовая торговля ломом черных металлов в спорный период лицензированию не подлежала, но правомерно освобождалась от обложения НДС.

Аналогичные выводы содержит.

Добрый день, уважаемые друзья! Сегодня предлагаю Вашему внимаю тему налогообложения при осуществлении деятельности с ломом черных и цветных металлов, а именно НДС (налог на добавленную стоимость).

Как не странно, но данный вопрос часто поступает к специалистам Центра Лицензирования Титан, как правило, его задают бухгалтеры наших клиентов (ранее не имевшие опыта в сфере обращения с ломом черных и цветных металлов), либо предприниматели, рассматривающие сферу деятельности как новое направление их бизнеса. Платить НДС или не платить, вот в чем вопрос?

Предлагаю начать с законодательной базы :

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров, включая передачу на безвозмездной основе, являются операциями, облагаемыми НДС. Но в силу пп.25 п.2 ст.149 НК РФ реализация лома и отходов черных и цветных металлов не подлежит обложению НДС. Налоговый кодекс не дает понятия лома черных и цветных металлов, но в соответствии с п.1 ст.11 НК РФ, представляется возможным использовать формулировку, представленную в ФЗ №89 « об отходах производства и потребления». В соответствии с определением лом и отходы черных и цветных металлов – это пришедшие в негодность или потерявшие потребительские свойства изделия из металлов и их сплавов, отходы, полученные при производстве изделий из металлов, а также брак, образовавшийся в процессе производства изделий из металлов. В соответствии с письмом Министерства финансов 01.07.2011 №03-07-07/32 указанное выше определение используется для освобождения от обложения НДС.

Примером могут служить – списанные суда, железнодорожные вагоны с истекшим сроком использования, черный и цветной металл, полученный при демонтаже крупногабаритных металлоконструкций (зданий, строений, сооружений), автотранспорт, отходы от производства, станки и иные агрегаты производств, списанные в связи с истечением срока полезного использования или неустранимыми дефектами.

Важно : в соответствии с п.6 ст.149 НК РФ освобождаются от налогообложения операции с ломом металлов при наличии у налогоплательщика лицензии на осуществление деятельности с ломом черных и цветных металлов (лицензирование деятельности с ломом рассмотрено в одноименной статье в разделе нашего сайта «мнение эксперта»).

Налогоплательщик, осуществляющий деятельность с ломом черных и цветных металлов, а также иную деятельность обязан вести раздельный учет операций.

На основании постановления ВАС от 08.06.2010 №1650/10, на налогоплательщика возлагается обязанность по обоснованию законности применения налоговой льготы по НДС, по средствам ведения учета своих доходов/расходов, раздельного учета операций подлежащих налогообложению и освобожденных от налогообложения.

Часто встречающиеся ошибки:

Выставление счет-фактур по операциям с ломом металлов, в данном случае НДС Вы показали, как следствие платить его придется.

Заключение договоров на покупку/продажу лома черных и цветных металлов с НДС, как следствие при оформлении первичных документов неопытные бухгалтеры отталкиваются от условий договора.

Металлолом образовался в результате списания основных средств. Бухгалтер благополучно оприходовали металлолом на баланс, а так как деятельность с ломом черных и цветных металлов (а именно реализация) подлежит лицензированию, а лицензии нет, то льгота по НДС не может быть принята. Это глубочайшее заблуждение. Во-первых, для реализации лома металлов образовавшегося в результате собственной производственной деятельности предприятия, лицензия на реализацию лома не требуется (подробнее можете ознакомиться в разделе нашего сайта «законодательство»), а в соответствии с налоговым кодексом такие операция не облагаются НДС (письмо ФНС «О налоге на добавленную стоимость» от 16 августа 2006 года №03-1-03/1562@).

Нет лицензии на заготовку, переработку, хранение и реализацию лома черных и цветных металлов, деятельность ведется, НДС бухгалтером начисляется – в данном случае Вы нарушаете нормы КоАП и УК РФ (подробнее можете ознакомиться в разделе «Ответственность» на нашем сайте), так как данный вид деятельности подлежит обязательному лицензированию.

При реализации металлолома образовавшегося в результате списания основных средств необходимо подтвердить его происхождение. В процессе оприходования на баланс предприятия образовавшийся лома черных и/или цветных металлов необходимо учитывать требования ГОСТов (лом черных/цветных металлов) и определение ФЗ №89 « об отходах производства и потребления», в приходных документах должен быть указан вид металлолома (черный/цветной), категория (в соответствии с ГОСТ), вес, стоимость. Должным образом необходимо составить акты о списании основных средств, в результате списания которых образовался лом металлов, данные акты понадобятся в случаи проверки налоговых органов. В случаи оприходования металла черного/цветного, без указания категорий металлолома и т.д., налоговый орган вправе отказать в освобождении от уплаты НДС по операциям и доначислить налог (в связи с некорректным оформлением документов).

И так подведем итог, мы рассмотрели вопрос применения НДС при осуществлении деятельности по заготовке, переработке, хранении и реализации лома черных и цветных металлов. Рассмотрено действующее законодательство, основные ошибки, возникающие при осуществлении бухгалтерского учета.

С уважение к Вам и Вашему бизнесу

Центр Лицензирования Титан!

Организация занимается обслуживанием и уборкой территории жилого фонда на основании договоров с управляющей компанией. В процессе сбора мусор сортируется. Собранный лом цветного металла сдан специализированной организации. Организация не имеет лицензии на деятельность, связанную с заготовкой, хранением, переработкой и реализацией лома цветных металлов. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции по сдаче лома и получению за него денежных средств на расчетный счет? Облагается ли данная операция НДС?

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается, в том числе, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), приведен в ст. 149 НК РФ.

Согласно пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации лома и отходов черных и цветных металлов.

При этом п. 6 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что перечисленные в настоящей статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу пп. 34 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензированию подлежит, в частности, деятельность, связанная с заготовкой, хранением, переработкой и реализацией лома цветных металлов.

Порядок лицензирования указанной деятельности определяется Положением о лицензировании заготовки, переработки и реализации лома цветных металлов, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 14.12.2006 N 766 (далее - Положение).

В соответствии с п. 2 Положения под реализацией лома цветных металлов понимается продажа или передача заготовленного и (или) переработанного лома цветных металлов на возмездной и безвозмездной основе. Под заготовкой лома цветных металлов понимаются сбор, покупка лома цветных металлов у юридических и физических лиц и транспортировка заготовленного лома цветных металлов грузовым автомобильным транспортом, под переработкой лома цветных металлов - процессы хранения, сортировки, отбора, измельчения, резки, разделки, прессования, брикетирования лома цветных металлов.

Таким образом, в целях применения льготы по налогу на добавленную стоимость, предусмотренной пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик, осуществляющий реализацию лома цветных металлов, должен иметь лицензию на осуществление деятельности по заготовке, переработке и реализации лома цветных металлов.

В свою очередь, следует учитывать, что для осуществления реализации лома цветных и черных металлов, образовавшегося у юридических лиц в процессе собственного производства, и не осуществляющих заготовку (закупку) лома цветных и черных металлов у физических лиц, юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, получение лицензии не требуется (письма ФНС России от 16.08.2006 N 03-1-03/1562@, УФНС по г. Москве от 28.04.2006 N 19-11/35889). Под собственным производством судами понимается не только непосредственно производственный процесс. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.11.2008 N А12-10838/08 указано, что лом, образовавшийся в результате утилизации собственных объектов капитальных вложений, является ломом, образовавшимся в процессе собственного производства.

Следовательно, если организация реализует лом цветных металлов, образовавшийся в результате ее предпринимательской деятельности, то такие операции освобождаются от обложения НДС в любом случае, то есть независимо от наличия лицензии, а п. 6 ст. 149 НК РФ (требующий наличия у налогоплательщика соответствующей лицензии на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ) на реализацию лома, образовавшегося в процессе собственного производства, не распространяется.

Другими словами, если организация реализуют лом черных и (или) цветных металлов, образовавшийся в процессе собственного производства, то освобождением от уплаты НДС по пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ можно воспользоваться без лицензии.

Основанием применения освобождения от обложения НДС операций по реализации лома и отходов черных металлов являются первичные учетные документы, подтверждающие факт образования и оприходования лома черных металлов в процессе производственной деятельности.

Для подтверждения того, что хозяйствующий субъект реализует лом цветных и (или) черных металлов, образовавшийся у него в процессе собственного производства, необходимо, чтобы в учете были отражены операции по приобретению металла, использованию его в производстве, а также операции по учету возвратных отходов с исключением данной суммы из расходов, участвующих в налогообложении прибыли (то есть стоимость возвратных отходов уменьшает себестоимость продукции).

Таким образом, реализация лома цветных металлов подлежит лицензированию (за исключением реализации лома, образовавшегося в результате собственного производства). Следовательно, в рассматриваемом случае льгота, предусмотренная пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, может применяться только при наличии у организации соответствующей лицензии. Поскольку у организации лицензия отсутствует, реализация ею лома цветных металлов облагается НДС по ставке 18% (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.12.2009 по делу N А43-8532/2009-32-118, ФАС Поволжского округа от 27.05.2009 N А55-15625/2008).

Налог на прибыль

В данном случае лом цветных металлов, как безвозмездно полученное имущество, признается внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ). Оценка дохода в этом случае осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 268 НК РФ установлено, что при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого имущества. При реализации указанного в ст. 268 НК РФ имущества налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

В свою очередь, на основании п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Статьями 254 и 268 НК РФ не предусмотрен порядок определения стоимости безвозмездно полученных материально-производственных запасов. Следовательно, в ситуации, когда имущество получено безвозмездно, цена его приобретения равна нулю.

Таким образом, стоимость безвозмездно полученных материально-производственных запасов при их списании в производство или реализации (в данном случае - лома цветных металлов) не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций. При этом при реализации имущества налогоплательщик может уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (письма Минфина России от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590, от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44, УФНС России по г. Москве от 18.03.2005 N 20-12/17819).

При принятии решения о сдаче лома специализированной фирме указанные материалы сначала должны быть оприходованы в бухгалтерском учете Вашей организации.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи МПЗ (п. 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), предусмотрено, что по кредиту счета 98 " " на субсчете 98 "Безвозмездные поступления" учитывается рыночная стоимость активов, полученных организацией безвозмездно. Лом учитывается на счете 10 "Материалы", субсчет "Прочие материалы".

В соответствии с Инструкцией суммы, учтенные на субсчете "Безвозмездные поступления" счета 98 по безвозмездно полученным материальным ценностям, списываются с этого счета в кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы", по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу)*(1). Аналитический учет по субсчету 98 "Безвозмездные поступления" ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

Лом учитывается на счете 10 "Материалы", субсчет "Прочие материалы".

Отметим, что при применении счета 98 порядок учета доходов будущих периодов должен быть установлен в учетной политике организации в целях бухгалтерского учета.

Реализация лома на сторону признается прочим доходом организации. Одновременно признается прочий расход в виде стоимости реализованного лома (п.п. 11, 14.1, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Если оприходование лома произошло в одном налоговом периоде, а его реализация - в другом, в периоде получения лома организация признает в бухгалтерском учете вычитаемую временную разницу (п.п. 8-11 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"). Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива - отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02).

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция). В данном случае погашение вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива происходит в месяце реализации лома.

Учитывая, что при реализации стоимость лома не учитывается в целях налогообложения, в бухгалтерском учете необходимо отразить постоянное налоговое обязательство (п.п. 4-7 ПБУ 18/02).

В рассматриваемой ситуации, если в учетной политике определен порядок учета доходов будущих периодов, операции могут быть отражены в бухгалтерском учете организации следующим образом:

при поступлении лома:
Дебет 10, субсчет "Прочие материалы" Кредит 98, субсчет "Безвозмездные поступления"
- принят к учету лом, подлежащий дальнейшей реализации;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- отражен ;

при реализации лома:
Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена реализация лома на сторону;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- отражен предъявленный покупателю НДС;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 10, субсчет "Прочие материалы"
- списана стоимость лома;

Дебет 98, субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- признан прочий доход в виде стоимости безвозмездно полученного лома;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
- списан отложенный налоговый актив;

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- отражено постоянное налоговое обязательство.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

18 апреля 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в редакции 2011 года), понятие доходов будущих периодов исключено. Однако строка "доходы будущих периодов" имеется в отчетности за 2011 год, утвержденной приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н. Так, в Бухгалтерском балансе предусмотрено отражение доходов будущих периодов по строке 1530.

В связи с этим организация вправе самостоятельно в своей учетной политике (на основании п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации") установить порядок учета доходов будущих периодов. Если же организация не закрепит в учетной политике способ учета доходов будущих периодов, то все доходы должны признаваться единовременно в момент их возникновения в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 (без применения счета 98):

Дебет 10 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражено безвозмездное поступление лома.

В таком случае отложенный налоговый актив не образуется (в учете не делается запись Дебет 09 Кредит 68).